Como se depreende, do âmbito nacional, a exigibilidade do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quanto à transferência de bens do ativo imobilizado e/ou de material de uso e consumo da matriz para a filial e vice-versa, possui previsão nos artigos 1°, inciso I, §§ 2° e 6°, e 6°, § 2° do Decreto-Lei n° 406/1968 – que estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza –, e se encontra disciplinada pelo Convênio 19/1991 do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) – que dispõe sobre o tratamento tributário nas operações interestaduais de bens do ativo imobilizado ou de material de uso ou consumo.

 

Cumpre enfatizar, a propósito, que o ativo imobilizado constitui espécie do ativo permanente, à exegese do artigo 178, § 1°, letra “c”, da Lei n° 6.404/1976.

 

Impõe registrar, didaticamente, que tal tributo encontrava arcabouço “sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento” (sic), conforme estabelecia o artigo 2°, § 1°, inciso I, da Lei Complementar n° 87/1996 (denominada Lei Kandir) – que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação –, substancialmente alterado pelo artigo 1° da Lei Complementar n° 114/2020; hoje, tal imposto incide somente “sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade” (sic).

 

Desse modo, a hipótese de incidência do ICMS tem por fato gerador quaisquer transferências (entrada ou saída) de mercadorias da filial para a matriz e vice-versa, não obstante seja do mesmo sujeito passivo.

 

Secundando isso, no Estado do Amazonas, a relação jurídico-tributária da cobrança de ICMS sobre a entrada e saída de bens mesmo que destinado ao ativo permanente do contribuinte consta dos artigos 6°, § 1°, inciso III, 7°, incisos I e XIV, 12, § 2°, 13, incisos I e IX, § 4°, incisos I a III, e 19, inciso V, da Lei Complementar n° 19/1997 do Estado do Amazonas (Código Tributário do Estado do Amazonas), e dos artigos 2°, § 1°, inciso III, 3°, incisos I e XIV, 12, § 7°, 13, § 3°, incisos I a III, 20, inciso IX, e 93, §§ 4° e 5°, inciso III, do Decreto n° 20.686/1999 do Estado do Amazonas (Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação).

 

Como é cediço, para a promoção da atividade-fim e/ou consecução do objeto social, em certos casos o contribuinte necessita efetuar o deslocamento de bens do ativo imobilizado e/ou de material de uso e consumo da matriz para a filial e vice-versa, sem que isso, para tanto, implique circulação econômica ou jurídica quiçá ato de mercancia (ato mercantil).

 

Com base nessas premissas, o sujeito passivo, especialmente o que fica estabelecido na Zona Franca de Manaus, está obrigado a reconhecer ICMS das operações de transferência de seus bens, ainda que destes não incida conteúdo mercantil ou que decorra de remessa entre estabelecimentos do mesmo sujeito passivo; da seguinte forma:

 

  • Na saída dos equipamentos integrantes do ativo imobilizado: obrigação de recolher o ICMS ao Estado do Amazonas concernente a alíquota interestadual de 12% (ICMS próprio); e,

 

  • Na entrada dos equipamentos destinados a integrar o ativo imobilizado: obrigação de recolher o ICMS devido ao Estado do Amazonas, equivalente a diferença entre a alíquota interna (18%) do Estado do Amazonas e a alíquota interestadual (de 7 ou 12%) aplicável no Estado de origem (ICMS DIFAL), ainda que o imposto não tenha sido cobrado na origem.

 

No caso, é comum que o Fisco Estadual condicione, para o desembaraço de tais bens, o pagamento da “Diferença de Alíquota de ICMS”, e assim procede com a retenção das mercadorias até que ocorra o recolhimento respectivo do tributo, por meio do Documento de Arrecadação Estadual (DAE).

 

Acontece que a transferência de bens do ativo imobilizado e/ou de material de uso e consumo entre estabelecimentos do mesmo sujeito passivo, à exegese do Decreto-Lei n° 406/1968 e do Convênio ICMS 19-91 (CONFAZ), estão fora do campo de incidência do ICMS, como previsto no artigo 155, inciso II, da Constituição Federal, quiçá do artigo 2°, inciso I, da Lei Complementar n° 87/1996 (Lei Kandir), substancialmente alterado pelo artigo 1° da Lei Complementar n° 114/2020, não se caracterizando, desse modo, o fato gerador desse imposto, conforme consolidado pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça na Súmula n° 166 e, em sede de repetitivo, no julgamento do Recurso Especial n° 1.125.133/SP, consectário do Tema Repetitivo n° 259, que firmou tese de que “não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”, a ver:

 

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR PELA INEXISTÊNCIA DE ATO DE MERCANCIA. SÚMULA 166/STJ. DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO FIXO. UBI EADEM RATIO, IBI EADEM LEGIS DISPOSITIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. 1. O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade. (Precedentes do STF: AI 618947 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 02/03/2010, DJe-055 DIVULG 25-03-2010 PUBLIC 26-03-2010 EMENT VOL-02395-07 PP-01589; AI 693714 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 30/06/2009, DJe-157 DIVULG 20-08-2009 PUBLIC 21-08-2009 EMENT VOL-02370-13 PP-02783. Precedentes do STJ: AgRg nos EDcl no REsp 1127106/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/05/2010, DJe 17/05/2010; AgRg no Ag 1068651/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/03/2009, DJe 02/04/2009; AgRg no AgRg no Ag 992.603/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2009, DJe 04/03/2009; AgRg no REsp 809.752/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/09/2008, DJe 06/10/2008; REsp 919.363/DF, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/06/2008, DJe 07/08/2008) 2. “Não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.” (Súmula 166 do STJ). 3. A regra-matriz do ICMS sobre as operações mercantis encontra-se insculpida na Constituição Federal de 1988, in verbis: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;” 4. A circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade. 5. “Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias. É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS. (…) O ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores originários aos consumidores finais.” (Roque Antonio Carrazza, in ICMS, 10ª ed., Ed. Malheiros, p.36/37) 6. In casu, consoante assentado no voto condutor do acórdão recorrido, houve remessa de bens de ativo imobilizado da fábrica da recorrente, em Sumaré para outro estabelecimento seu situado em estado diverso, devendo-se-lhe aplicar o mesmo regime jurídico da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio. (Precedentes: REsp 77048/SP, Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/12/1995, DJ 11/03/1996; REsp 43057/SP, Rel. Ministro DEMÓCRITO REINALDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/06/1994, DJ 27/06/1994) 7. O art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1125133/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/08/2010, DJe 10/09/2010.) (Grifou-se.)

 

Ilustrando a questão, necessário se faz colacionar o trecho do voto condutor proferido pelo MM. Min. Luiz Fux, onde se esclarece o cerne da controvérsia: “No tocante ao cerne da controvérsia, qual seja a incidência do ICMS sobre operação de transferência de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, assiste razão à recorrente. (…) A circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade. (…) Destarte, o deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade. (…) In casu, consoante assentado no voto condutor do acórdão recorrido, houve remessa de bens de ativo imobilizado da fábrica da recorrente, em Sumaré para outro estabelecimento seu situado em estado diverso, devendo-se-lhe aplicar o mesmo regime jurídico da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio.” (Destacou-se.)

 

Nesse sentido, a simples transferência de bens entre estabelecimentos do mesmo sujeito passivo, por não configurar hipótese de circulação jurídica de mercadoria, não envolver a transferência de sua propriedade e nem se caracterizar como ato mercantil, não enseja a cobrança do ICMS.

 

Ademais, a transferência de bens do ativo permanente e/ou de material de uso e consumo não devem sofrer a incidência do ICMS seja na hipótese de saída ou de entrada, por não se qualificarem como ato de mercancia (ato mercantil), em consonância com o entendimento sedimentado na Súmula n° 573 do Egrégio Supremo Tribunal Federal, que dispõe que não constitui fato gerador do ICMS a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato.

O que se reconhece é que no caso de comodato não há alteração da propriedade, não caracterizando a hipótese de incidência do ICMS, que só seria devido no caso de efetiva circulação das mercadorias, inclusive quando destinadas ao consumidor final, a saber:

 

AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UM MESMO CONTRIBUINTE SITUADOS EM ESTADOS DISTINTOS DA FEDERAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR. REITERADA REJEIÇÃO DOS ARGUMENTOS EXPENDIDOS PELA PARTE AGRAVANTE. MANIFESTO INTUITO PROTELATÓRIO. APLICAÇÃO DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 1.021, § 4°, DO CPC/2015. MANTIDA A MAJORAÇÃO DOS HONORÁRIOS DE SUCUMBÊNCIA. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO. (ARE 1033286 AgR, Relator(a): LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 12/05/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-124 DIVULG 09-06-2017 PUBLIC 12-06-2017.)

 

DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTO. MESMA TITULARIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. 1. O Supremo Tribunal Federal entende que o simples deslocamento da mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transferência de propriedade, não caracteriza a hipótese de incidência do ICMS, ainda que se trate de circulação interestadual de mercadoria. 2. Agravo regimental a que se nega provimento. (ARE 764196 AgR, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 24/05/2016, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-116 DIVULG 06-06-2016 PUBLIC 07-06-2016.)

 

Sem mais delongas, este também é o entendimento pacificado pelo Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Amazonas, que há tempos afasta a incidência de ICMS sobre a transferência de ativo imobilizado entre estabelecimentos do mesmo contribuinte:

 

4005043-32.2018.8.04.0000 – Agravo de Instrumento – Ementa: E M E N T A: AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO PROCESSUAL CIVIL DIREITO TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA DIALETICIDADE. NÃO OCORRÊNCIA. ICMS DIFAL. SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO SUJEITO PASSIVO. FATO GERADOR. NÃO OCORRÊNCIA. ENUNCIADO N° 166, DO STJ. ENTENDIMENTO FIRMADO EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. PROBABILIDADE DO DIREITO E PERIGO DE DANO DEMONSTRADOS. MANUTENÇÃO DA DECISÃO. IMPROVIMENTO DO RECURSO. 1. As razões recursais impugnaram de modo específico os fundamentos da decisão de 1° Grau, não havendo ofensa ao princípio da dialeticidade; 2. A mera circulação de mercadorias entre estabelecimentos autônomos do mesmo sujeito passivo não caracteriza, por si só, o fato gerador do ICMS, sendo imprescindível a constatação de circulação jurídica, nos termos do Enunciado n° 166, do STJ; 3. Matéria decidida em sede de recurso repetitivo pelo STJ; 4. Demonstração de probabilidade do direito e perigo de dano não afastada pelo agravante; 5. Manutenção da decisão; 6. Agravo conhecido e improvido. (Relator (a): Délcio Luís Santos; Comarca: Manaus/AM; Órgão julgador: Câmaras Reunidas; Data do julgamento: 07/08/2019; Data de registro: 08/08/2019)

 

0624998-41.2013.8.04.0001 – Apelação Cível – Ementa: CIVIL. PROCESSO CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE FILIAIS DA MESMA EMPRESA. AUSÊNCIA DE CIRCULAÇÃO ECONÔMICA. SÚMULA 166 DO STJ. AUSÊNCIA DE MUTAÇÃO PATRIMONIAL OU COMERCIALIZAÇÃO. APELAÇÃO CONHECIDA. NÃO PROVIDA. 1. A transferência de mercadorias entre estabelecimentos de mesmo titular não enseja a cobrança de ICMS, porquanto ausente o fato gerador, que é a circulação da mercadoria pela transferência de titularidade. 2. Para a cobrança antecipada do ICMS, é necessário que por ocasião da entrada de mercadoria de outras unidades da Federação tem que ser destinadas a comercialização ou industrialização, o que não ocorreu nos presentes autos, sendo apenas uma circulação “interna” da empresa, não havendo mutação patrimonial. 3. Apelação conhecida e não provida. (Relator (a): Maria das Graças Pessoa Figueiredo; Comarca: Manaus/AM; Órgão julgador: Primeira Câmara Cível; Data do julgamento: 18/06/2018; Data de registro: 19/06/2018)

 

Ademais, a exigibilidade de ICMS sobre as operações de entrada e saída dos bens destinados ao ativo imobilizado ou permanente se afigura hipótese de “biz in idem” ou bitributação, o que é verdade em nosso ordenamento jurídico por constituir enriquecimento sem justa causa, além de afrontar o princípio da moralidade e do não confisco, previsto nos artigos 37 e 150, inciso IV, da Constituição Federal.

 

Em análise última, imprescindível dizer que, conforme noticiou a Agência Senado em novembro de 2019, a Comissão de Assuntos Econômicos do Senado Federal aprovou o Projeto de Lei do Senado (PLS) 332/2018-Complementar, apresentado pelo senador Fernando Bezerra Coelho (MDB-PE), para acabar com a cobrança nos casos em que mercadorias de uma mesma rede varejista saem do depósito em um estado e vão para uma loja da mesma rede em outro estado. O texto segue para análise em Plenário.

 

A proposta altera Lei Kandir (Lei Complementar n° 87/1996) para consolidar a interpretação já feita pelos Egrégios Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça de que não há geração deste imposto em situações de mera transferência de mercadorias entre empresas do mesmo titular.

 

Conclui-se, portanto, que, atualmente, a única forma de se ilidir tal cobrança é por meio de medida judicial, onde, precária e efemeramente, pleitear-se-á suspenção da exigibilidade do crédito tributária, visando, ao final, o reconhecimento da inexistência de relação jurídico-tributária entre o Fisco Estadual e o contribuinte quanto à transferência de mercadorias da filial para matriz e vice-versa.

 

Publicado em 3 de agosto de 2020.

 

RUMMENIGGE GRANGEIRO | Advogado, inscrito na Seccional Amazonense da Ordem dos Advogados do Brasil sob o n° 5.810 | Pós-graduado em Direito Penal e Processo Penal pela Universidade Cândido Mendes | Pós-graduado em Direito Público pela Universidade Damásio | Pós-graduando em Direito Médico e Hospitalar pelo Centro Universitário União das Américas | Despachante Aduaneiro, inscrito na Secretaria da Receita Federal do Brasil sob o registro nº 2D/00.444 da 2ª Região Fiscal | Livre docente | grangeiro@grangeiro.com | http://www.grangeiro.com/ | (92) 99128-8118